اثربخشی استانداردهای حسابداری؛ مطالعهٔ تاریخی استاندارد ۱۹
اثربخشی استانداردهای حسابداری را می‌توان از چند زاویه سنجید: آیا اطلاعات برای استفاده‌کنندگان مفیدتر شده، اجرای الزامات ممکن است و هزینهٔ تهیهٔ اطلاعات چه نسبتی با فایدهٔ آن دارد؟ پژوهشی دربارهٔ استاندارد تجدیدنظرشدهٔ شمارهٔ ۱۹، این پرسش‌ها را از دید گروهی از خبرگان بررسی کرده است. نتیجهٔ آن، ارزیابی دیدگاه پاسخ‌دهندگان دربارهٔ یک نسخهٔ تاریخی از استاندارد است.
پژوهش استاندارد ۱۹ دربارهٔ چه بود؟
علی ثقفی، علی رحمانی، محمود لنگری و مسعود غلام‌زاده لداری مقالهٔ «ارزیابی اثربخشی استاندارد حسابداری تجدیدنظرشدهٔ شمارهٔ ۱۹؛ ترکیب‌های تجاری» را در تابستان ۱۳۹۸، شمارهٔ ۴۲ نشریهٔ تحقیقات حسابداری و حسابرسی، صفحات ۵ تا ۳۰ منتشر کردند. موضوع، ارزیابی استاندارد ۱۹ تجدیدنظرشده در سال ۱۳۸۴ و پیامدهای اجرای آن از دید خبرگان بود.
این مقاله را باید در بستر زمانی خودش خواند. در متن استاندارد حسابداری ۳۸ مصوب ۱۳۹۸، بند ۶۳ جایگزینی استاندارد ۱۹ تجدیدنظرشدهٔ ۱۳۸۴ را تصریح می‌کند. بند ۶۴ نیز اجرای الزامات استاندارد ۳۸ را برای صورت‌های مالی با دوره‌های مالیِ شروع‌شده از اول فروردین ۱۴۰۰ و پس از آن مقرر کرده است. بنابراین مرور پژوهش استاندارد ۱۹، راهنمای اجرای الزامات روز ترکیب‌های تجاری نیست.
۱۴۸ پاسخ‌دهنده چگونه انتخاب شدند؟
روش پژوهش پیمایشی بود و از پرسش‌نامه و گفت‌وگو با خبرگان استفاده شد. چارچوب ارزیابی شش عامل کلی و ۵۵ جنبه را در بر می‌گرفت. مشارکت‌کنندگان از چهار گروه انتخاب شدند: ۳۴ نفر از دانشگاهیان، ۳۷ نفر از حسابرسان مستقل، ۴۵ نفر از تهیه‌کنندگان صورت‌های مالی و ۳۲ نفر از استفاده‌کنندگان اطلاعات مالی.
بخش روش بر انتخاب هدفمند و غیرتصادفی با ملاک خبرگی تأکید دارد. ازاین‌رو، عدد ۱۴۸ تعداد مشارکت‌کنندگان مطالعه است؛ این عدد را نباید کل جامعهٔ حرفه‌ای کشور یا نمونه‌ای تصادفی و نمایندهٔ تمام حسابداران نامید. پاسخ‌ها نیز باید متناسب با گروه و سؤال مربوط خوانده شوند، زیرا همهٔ پرسش‌ها از هر چهار گروه پرسیده نشده‌اند.
آیا کیفیت اطلاعات در همهٔ ابعاد بهتر شد؟
در بررسی این بخش از دید استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی، مقاله بهبود مربوط‌بودن اطلاعات و انعکاس محتوای اقتصادی معاملات را گزارش می‌کند. در مقابل، نتیجهٔ مربوط به قابلیت اتکا جهت منفی داشته است. دربارهٔ اثر استاندارد بر کامل‌بودن اطلاعات و قابلیت مقایسه، تفاوت معناداری میان دیدگاه موافقان و مخالفان گزارش نشده است.
این یافته‌ها را نمی‌توان به عبارت کلیِ «استاندارد، تمام ویژگی‌های کیفی را بهبود داد» تبدیل کرد. مربوط‌بودن، قابلیت اتکا و قابلیت مقایسه مفاهیم جداگانه‌اند و ممکن است ارزیابی یک تغییر در هر کدام متفاوت باشد. نبود اختلاف نظر معنادار نیز به‌خودی‌خود، اثبات برابری کامل دیدگاه‌ها یا نبود هرگونه تفاوت نیست.
کدام الزامات با مسئلهٔ قابلیت اجرا روبه‌رو بودند؟
در بررسی جنبه‌های اجرایی، سه موضوع از سوی پاسخ‌دهندگان قابل اجرا ارزیابی نشدند: اندازه‌گیری مابه‌ازای مشروط به ارزش منصفانه، اندازه‌گیری ارزش منصفانهٔ اقلام احتمالیِ پیش از تحصیلِ متعلق به واحد تحصیل‌شونده و آزمون کاهش ارزش سرقفلی. این بخش به دشواری عملیاتی الزامات در شرایط مورد بررسی اشاره دارد.
چنین پاسخی با حکم حقوقیِ کنارگذاشتن الزام یا مجوز نادیده‌گرفتن آن تفاوت دارد. برداشت خبرگان از دشواری اندازه‌گیری، می‌تواند موضوع آموزش، راهنمای اجرایی یا پژوهش بعدی باشد؛ به‌تنهایی اعتبار استاندارد یا تکلیف گزارشگر مالی را تعیین نمی‌کند.
نتیجهٔ هزینه و فایده دقیقاً چه بود؟
پرسش مربوط به مقایسهٔ هزینه و فایده از ۳۲ استفاده‌کنندهٔ اطلاعات مالی پرسیده شد. ۱۷ نفر فایده را بیشتر از هزینه دانستند، هفت نفر آن‌ها را برابر ارزیابی کردند، چهار نفر هزینه را بیشتر دانستند و چهار نفر نتوانستند نظر دهند. این توزیع، نظر همین گروه دربارهٔ فایدهٔ اطلاعات در برابر هزینهٔ تحلیل آن است.
این یافته، تحلیل پولیِ هزینه و فایده یا محاسبهٔ بازگشت سرمایه نیست. در این پرسش، جریان نقدی، ارزش فعلی خالص یا مبلغ خالص منفعت همهٔ شرکت‌ها محاسبه نشده است. همچنین نمی‌توان پاسخ ۱۷ نفر از ۳۲ استفاده‌کننده را به نظر اکثریتِ هر ۱۴۸ مشارکت‌کننده تعمیم داد.
در بخش هزینه‌های تهیهٔ اطلاعات، مقاله به هزینه‌های ارزش‌گذاری تخصصی و آموزش اشاره می‌کند و افزایش هزینه‌های مورد انتظار را گزارش می‌دهد. گزارش این دشواری‌ها با نتیجهٔ پرسش استفاده‌کنندگان دربارهٔ فایدهٔ اطلاعات تناقض ضروری ندارد؛ دو گروه ممکن است دربارهٔ دو نوع هزینه و فایده پاسخ داده باشند.
این نمونه برای ارزیابی استانداردها چه می‌آموزد؟
نکتهٔ روش‌شناختی مطالعه، تفکیک چند پرسش است: سودمندی برای استفاده‌کننده، امکان اجرا برای تهیه‌کننده و ویژگی‌های کیفی اطلاعات را نباید با یک پاسخ کلی جایگزین کرد. لازم است در هر نتیجه، معلوم باشد چه گروهی، دربارهٔ کدام الزام و با چه ابزاری نظر داده است.
پیشنهادهای نویسندگان برای روشن‌ترشدن الزامات و رفع مسائل اجرایی، به شرایط همان مطالعه مربوط‌اند. این پیمایش، تغییر واقعی کیفیت صورت‌های مالی را با داده‌های مستقلِ پیش و پس از اجرا یا گروه مقایسه اندازه‌گیری نکرده است؛ از آن نمی‌توان اثربخشی همهٔ استانداردها یا نتیجهٔ اجرای نسخه‌های بعدی را استنتاج کرد.
منابع و دامنهٔ بررسی
ثقفی، علی؛ رحمانی، علی؛ لنگری، محمود؛ غلام‌زاده لداری، مسعود. (۱۳۹۸). ارزیابی اثربخشی استاندارد حسابداری تجدیدنظرشدهٔ شمارهٔ ۱۹؛ ترکیب‌های تجاری. تحقیقات حسابداری و حسابرسی، ۱۱(۴۲)، ۵–۳۰. چکیدهٔ ناشر و بخش‌های روش، نتایج و جمع‌بندی PDF برای این مرور بررسی شده‌اند؛ داده‌های خام بازتحلیل نشده‌اند.
سازمان حسابرسی. استاندارد حسابداری ۳۸، ترکیب‌های تجاری، مصوب ۱۳۹۸؛ بندهای ۶۳ و ۶۴. متن این سند برای توضیح جایگزینی استاندارد ۱۹ بررسی شده است. این مرور، تطبیق آخرین مجموعهٔ مقررات با یک معاملهٔ مشخص را انجام نمی‌دهد.